Guida pratica alla dichiarazione dei redditi

2.0 Rimborsi spese

I rimborsi delle spese sostenute per lo svolgimento della professione rientrano tra i compensi, con obbligo di fatturazione e assoggettamento a ritenuta.

Sotto l'aspetto sostanziale, deve trattarsi di spese che non costituiscono il mezzo per assolvere l'incarico, bensì l'oggetto del mandato stesso (es. pagamenti di tasse, diritti di cancelleria e visura, effettuati dal lavoratore autonomo per conto del cliente).

2.1 Rimborso dei canoni pagati per la locazione dello studio professionale

Sono imponibili le somme percepite da un professionista a titolo di parziale rimborso, in esito a un accordo di mediazione, dei canoni da questi pagati a fronte della locazione dello studio professionale.

Si tratta, infatti, del "rimborso" di spese inerenti all’esercizio dell'attività.

3.0 Principio di cassa

Come evidenziano le stesse istruzioni, i compensi assumono rilievo fiscale al momento della percezione, senza che assuma rilievo il momento dell'emissione della fattura.

 

3.1 Incasso tramite contanti

Nel caso di riscossione in contanti, il momento del pagamento (da parte del cliente) e quello dell'incasso (da parte del professionista) coincidono. Rileva quindi il momento della consegna del denaro, corredato dalla relativa ricevuta confirmatoria da parte del ricevente.

 

3.2 Incasso di assegni

Secondo l'Agenzia delle Entrate, nel caso di compensi percepiti sotto forma di assegni bancari o circolari, assume rilevanza fiscale l'atto della materiale consegna del titolo dall'emittente al ricevente. Pertanto, concorre a formare il reddito professionale del 2022 un compenso relativamente al quale il professionista ha ricevuto l'assegno nel 2022, ma lo ha versato sul conto corrente nel 2023.

 

3.3 Bonifico bancario

Ad avviso dell'Agenzia delle Entrate (circ. 38/2010), nel caso di compensi pagati mediante bonifico bancario il momento in cui il professionista consegue l'effettiva disponibilità delle somme deve "essere individuato in quello in cui questi riceve l'accredito sul proprio conto corrente".

Si tratta della c.d. "data disponibile" che indica il giorno a partire dal quale la somma effettivamente accreditata può essere utilizzata.

 

3.4 Incasso con carta di credito

Nell'ipotesi in cui il cliente utilizzi la carta di credito, dovrebbe rilevare il momento in cui il pagamento viene materialmente eseguito, di regola coincidente con l'accredito della somma sul conto corrente del professionista percipiente.

Quindi, le spese sostenute e contabilizzate nel mese di dicembre, addebitate dalla banca nel mese di gennaio e risultanti dall'estratto conto dello stesso mese, si considerano comunque sostenute nel mese di dicembre.

Nel rigo RE3, va indicato l'ammontare lordo complessivo degli altri proventi e, in particolare:

• degli interessi moratori e degli interessi per dilazione di pagamento percepiti nell'anno;
• dei proventi conseguiti in sostituzione di redditi derivanti dall'esercizio di arti e professioni e delle indennità conseguite, anche in forma assicurativa, per il risarcimento dei danni consistenti nella perdita dei citati redditi.

Nel rigo RE4 vanno indicate le plusvalenze dei beni strumentali, compresi gli immobili acquistati nel 2007, nel 2008 e nel 2009 ed esclusi gli oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione, se realizzate mediante cessione a titolo oneroso o mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni e qualora i beni siano destinati al consumo personale o familiare dell'associato o a finalità estranee all'arte o professione (art. 54, commi 1-bis e 1-ter, del TUIR).

 

3.5 Beni mobili

Rilevano esclusivamente le plusvalenze relative a beni mobili acquisiti successivamente al 4.7.2006.

 

3.6 Beni immobili

Di regola, le plusvalenze su beni immobili non sono imponibili. Rilevano esclusivamente le plusvalenze relative ad immobili strumentali acquisiti nel triennio 2007-2009.

Così, la plusvalenza derivante dalla cessione di un immobile strumentale acquisito in leasing nel 2002 e riscattato nel 2011 non concorre alla formazione del reddito di lavoro autonomo.

Si tratta, infatti, di un immobile acquisito originariamente al di fuori dell'arco temporale 1.1.2007 - 31.12.2009.

Nel rigo RE5, va indicato l'importo complessivo dei compensi non annotati nelle scritture.

Nel rigo RE6 va indicata la somma dei compensi e proventi dei righi RE2, RE3, RE4 e RE5, colonna 2.

Nel rigo RE7, colonna 2, vanno indicati:

• le spese sostenute nell'anno per l'acquisizione di beni mobili strumentali il cui costo unitario non è superiore a euro 516,46 ovvero il 50 per cento di dette spese se i citati beni sono utilizzati promiscuamente per l'esercizio dell'arte o della professione e per l'uso personale o familiare del socio o dell'associato;
• l'ammontare delle quote di ammortamento di competenza dell'anno relative ai beni mobili strumentali;
• l'80 per cento delle quote di ammortamento relative ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui al comma 3 bis dell'art. 54 del TUIR;
• il 20 per cento della quota di ammortamento delle autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, limitatamente a un solo veicolo per ogni socio o associato, senza tener conto della parte di costo di acquisto che eccede euro 18.075,99, per le autovetture e autocaravan, euro 4.131,66, per i motocicli e euro 2.065,83, per i ciclomotori;
• il 70 per cento dell'ammontare delle quote di ammortamento dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta.

 

3.7 Immobili strumentali

Ai sensi dell'art. 43 co. 2 del TUIR, sono strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione da parte del possessore.

Per gli immobili dei professionisti, a differenza di quelli relativi all'impresa, non è pertanto configurabile la strumentalità "per natura", ma solo quella "per destinazione" (ris. Agenzia delle Entrate 2.3.2010 n. 13).

Ai fini della prova della strumentalità per destinazione, possono assumere rilievo:

• i dati in possesso dell'Anagrafe tributaria;
• quanto comunicato dal professionista all'Ordine di appartenenza con specifico riferimento alla sede dell'attività;
• il luogo di esercizio dell'attività professionale desumibile dalle fatture di acquisto di beni strumentali.

 

3.8 Autoveicoli

Ai sensi dell'art. 164 del TUIR, le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'attività professionale sono deducibili nel limite del 20% (70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta).

Rientrano nella nozione di spese e altri componenti negativi:

• gli ammortamenti;
• i canoni di leasing e di noleggio;
• le spese di impiego (carburanti, lubrificanti, ecc.);
• le spese di custodia (es. autorimessa);
• le spese di manutenzione e di riparazione;
• l'IVA indetraibile.

In linea generale, si applicano ai titolari di reddito di lavoro autonomo le stesse regole previste per le imprese, con le seguenti eccezioni:

• non si applica ai professionisti la deduzione integrale delle spese relative ai veicoli utilizzati come beni strumentali all'attività propria dell'impresa e adibiti a uso pubblico;
• sono previsti limiti al numero di veicoli deducibili (nel caso di società semplice, studi associati o associazioni professionali, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato).

Nel rigo RE8, vanno indicati:

• i canoni di locazione finanziaria maturati nel periodo d'imposta per i beni mobili strumentali ovvero il 50 per cento di detti canoni se i citati beni sono utilizzati promiscuamente per l'esercizio dell'arte o della professione e per l'uso personale o familiare di ciascun socio o associato.;
• il 20 per cento dell'ammontare dei canoni di locazione finanziaria delle autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, con riferimento ad un veicolo per ogni socio o associato, senza tener conto dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede euro 18.075,99, per le autovetture e autocaravan, euro 4.131,66, per i motocicli e euro 2.065,83, per i ciclomotori, ragguagliati ad anno;
• il 70 per cento dell'ammontare dei canoni di locazione finanziaria dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta;
• l'80 per cento del canone di locazione finanziaria relativo ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui al comma 3 bis dell'art. 54 del TUIR.

Nel rigo RE9 vanno indicati:

• l'80 per cento del canone di locazione e/o di noleggio relativo ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui al comma 3 bis dell'art. 54 del TUIR;
• il canone di locazione e/o di noleggio per i beni mobili strumentali ovvero il 50 per cento di detti canoni se i citati beni sono utilizzati promiscuamente per l'esercizio dell'arte o della professione e per l'uso personale o familiare di ciascun socio o associato;
• il 20 per cento dei canoni di locazione e/o di noleggio, senza tener conto dell'ammontare dei canoni che eccede euro 3.615,20, per le autovetture ed autocaravan, euro 774,69, per i motocicli ed euro 413,17, per i ciclomotori, ragguagliati ad anno, limitatamente ad un solo veicolo per socio o associato;
• il 70 per cento dell'ammontare dei canoni di locazione e/o di noleggio dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta.

Nel rigo RE10 vanno indicati:

• il 50 per cento della rendita catastale dell'immobile di proprietà o posseduto a titolo di usufrutto o di altro diritto reale, utilizzato promiscuamente per l'esercizio dell'arte o della professione e per l'uso personale o familiare del socio o associato, a condizione che la società o associazione non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o della professione; in caso di immobili acquisiti mediante locazione va indicato il 50 per cento del relativo canone;
• l'ammontare della quota di ammortamento, di competenza dell'anno, del costo di acquisto o di costruzione dell'immobile strumentale acquistato o costruito entro il 14 giugno 1990, ovvero acquistato nel periodo 1° gennaio 2007 - 31 dicembre 2009;
• l'ammontare del canone di locazione corrisposto per l'immobile utilizzato esclusivamente per l'esercizio dell'arte o della professione;
• la rendita catastale dell'immobile strumentale utilizzato in base a contratto di locazione finanziaria per i contratti stipulati dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006, ovvero il canone di locazione finanziaria per i contratti stipulati entro il 14 giugno 1990 ovvero per i contratti stipulati nel periodo 1° gennaio 2007 - 31 dicembre 2009. Per i contratti stipulati nel 2007, nel 2008 e nel 2009 la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze e, comunque, con un minimo di otto anni e un massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni immobili; per i contratti stipulati a partire dal 2010 e fino al 31 dicembre 2013, non è ammessa alcuna deduzione. Per i contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, la deduzione, in caso di beni immobili, è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni, ai sensi dell'art. 54, comma 2, del TUIR;
• l'ammontare della quota deducibile di competenza dell'anno delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione non imputabili ad incremento del costo degli immobili utilizzati nell'esercizio dell'arte e della professione;
• le altre spese relative all'immobile strumentale a qualunque titolo utilizzato, con esclusione della locazione finanziaria, ad esempio le spese condominiali e per riscaldamento;
• il 50 per cento delle spese per servizi e della quota deducibile di competenza delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione non imputabili a incremento del costo degli immobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione.

Nel rigo RE11, relativamente ai lavoratori dipendenti ed assimilati, vanno indicati:

• l'ammontare complessivo di quanto corrisposto a titolo di retribuzione, al lordo dei contributi assistenziali e previdenziali, compresi quelli versati alla gestione separata presso l'INPS, a carico del dipendente e del datore di lavoro nonché delle ritenute fiscali;
• le quote di accantonamento per indennità di quiescenza e di previdenza maturate nel periodo d'imposta;
• i premi pagati alle compagnie di assicurazione che sostituiscono in tutto o in parte le suddette quote maturate nell'anno.

Non sono deducibili i compensi corrisposti al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, nonché agli ascendenti del socio o associato per il lavoro prestato o l'opera svolta nei confronti della società o associazione, in qualità di lavoratore dipendente o assimilato.

Nel rigo RE12 va indicato l'ammontare complessivo dei compensi corrisposti a terzi per prestazioni professionali e servizi direttamente afferenti all’attività artistica o professionale del contribuente.

Nel rigo RE13 va indicato l'ammontare degli interessi passivi sostenuti nel periodo d'imposta per finanziamenti relativi all'attività artistica o professionale (compresi quelli sostenuti per l'acquisto dell'immobile strumentale) o per dilazione nei pagamenti di beni acquistati per l'esercizio dell'arte o della professione.

Nel rigo RE14 vanno indicati i consumi. Ai fini della determinazione del dato in esame va considerato l'ammontare deducibile delle spese sostenute nell'anno per i servizi telefonici, compresi quelli accessori e i consumi di energia elettrica.

4.0 Spese telefoniche e ricariche di cellulari

Sono deducibili nella misura dell'80% le spese relative ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico (art. 54 co. 3-bis del TUIR).

 

4.1 Schede telefoniche prepagate

Secondo l'Agenzia (circ. 47/2008), le ricariche telefoniche ovvero le schede prepagate, trattandosi di costi relativi all'impiego dei servizi telefonici, sono deducibili nella misura dell'80%.

Ai fini del riconoscimento della deducibilità dal reddito di lavoro autonomo, i predetti costi devono essere connotati dei requisiti:

• dell'inerenza (all'attività professionale o artistica svolta) e
• della tracciabilità della spesa.

Nel rigo RE15, va indicato il 75 per cento delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande in pubblici esercizi effettivamente sostenute dal professionista, diverse da quelle da indicare nei righi RE16 e RE17. L'importo deducibile non può essere superiore al 2 per cento dell'ammontare dei compensi percepiti.

 

4.2 Spese di vitto e alloggio

 

4.2.1 Spese sostenute dal contribuente e non rimborsate dal committente

Per gli esercenti arti e professioni, le spese relative a prestazioni alberghiere e alla somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75% del loro ammontare e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta (art. 54 co. 5 del TUIR).

In pratica, per i titolari di reddito di lavoro autonomo, le spese di vitto e alloggio devono essere:

• in via preliminare, assoggettate al limite di deducibilità del 75%;
• poi, sottoposte al limite di deducibilità del 2% dei compensi.

Considerando un'associazione professionale con compensi pari a 1 milione di euro e spese di vitto e alloggio pari a 30.000,00 euro, si procede come segue:

• applicazione del limite del 75% (30.000,00 × 75% = 22.500,00);
• applicazione del limite del 2% sui compensi (1.000.000,00 × 2% = 20.000,00).

L'importo deducibile è pertanto pari a 20.000,00 euro.

Nel rigo RE16, va indicato il 75 per cento delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande che si qualificano come spese di rappresentanza.

 

4.2.2 Spese di rappresentanza

Secondo l'Agenzia delle Entrate, la disciplina delle spese di rappresentanza applicabile nell'ambito del reddito d'impresa rileva anche ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Pertanto, le spese sostenute per l'ospitalità di clienti in visita allo studio non soggiacciono al limite dell'1% previsto dall'art. 54 co. 5 del TUIR.

 

4.2.3 Rapporti con la disciplina delle spese di vitto e alloggio

La limitazione della deducibilità al 75% delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande trova applicazione anche quando tali costi ricadono nell'alveo delle spese di rappresentanza.

In altri termini, le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per finalità di rappresentanza sono deducibili nella misura del 75%, nel limite dell'1% dei compensi.

In pratica, le spese di vitto e alloggio qualificabili come "spese di rappresentanza" sono:

• in via preliminare, assoggettate al limite di deducibilità del 75%;
• in secondo luogo, sommate alle altre spese di rappresentanza;
• infine, sottoposte al limite di deducibilità dell'1% dei compensi.

Si supponga che un'associazione professionale abbia:

• percepito compensi di importo pari a 200.000,00 euro;
• sostenuto spese di rappresentanza di importo pari a 2.500,00 euro, delle quali 800,00 euro relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande.

Si opera come segue:

• il limite del 75% viene applicato alle spese di vitto e alloggio (800,00 × 75% = 600,00 euro);
• l'ammontare così ottenuto (600,00 euro) si somma all'importo delle altre spese di rappresentanza (1.700,00 euro), per un totale di 2.300,00 euro;
• si applica il limite dell'1% dei compensi (200.000,00 × 1% = 2.000,00).

L'importo deducibile è pertanto pari a 2.000,00 euro. L'importo di 500,00 euro è quindi definitivamente indeducibile.

Nel rigo RE17, va indicato il 75 per cento delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sostenute per la partecipazione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale nonché a convegni e congressi.

 

4.2.4 Viaggio e soggiorno

In assenza di ulteriori indicazioni, si ritiene che rientrino tra le spese di viaggio e soggiorno quelle relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande. Tali oneri, quindi, ove sostenuti nell'ambito di corsi di formazione, divengono deducibili per intero, ferma restando la suddetta soglia massima di 10.000,00 euro.

Il concetto di soggiorno, inoltre, sembra evocare quello di trasferta, con la conseguenza che le spese di vitto afferenti ad un convegno che si tiene, ad esempio, nello stesso Comune dove il professionista svolge la propria attività dovrebbero essere deducibili al 75% e nei limiti del 2% dei compensi percepiti nel periodo d'imposta.

In tale ultima ipotesi, stando alle istruzioni, le spese di vitto e alloggio andrebbero indicate nella colonna 1 del rigo RE17.

Sul punto, appare comunque necessario un chiarimento ufficiale.

 

4.2.5 Studi associati e associazioni professionali

Nell'ipotesi di studi associati e associazioni professionali, le istruzioni precisano che la soglia di 10.000,00 euro deve essere riferita ad ogni socio o associato.

Considerando un'associazione professionale con spese di convegnistica, sostenute nel 2022, pari a 20.000,00 euro (delle quali, 1.500,00 euro relativi a vitto e alloggio), ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo da indicare nel modello REDDITI è deducibile l'intero importo di 20.000,00 euro, a condizione che, nel contempo:

• le spese di formazione non eccedano i 10.000,00 euro per singolo socio o associato;
• le spese di vitto e alloggio siano tutte relative a corsi seguiti dagli associati in un Comune differente da quello nel quale ognuno svolge la propria attività (come tali, non sono soggette al limite di deducibilità del 75% e vanno indicate solo in colonna 2, insieme alle spese di convegnistica).

Nel rigo RE18 vanno indicate le minusvalenze dei beni strumentali.

Nel rigo RE19 vanno indicate:

• l'80 per cento delle spese di manutenzione relative ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico;
• il 20 per cento delle spese sostenute nel periodo d'imposta, limitatamente a un solo veicolo per ogni socio o associato, per l'acquisto di carburanti, lubrificanti e simili (benzina, gasolio, metano ecc.), utilizzati per la trazione di autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, nonché il 70 per cento delle stesse spese sostenute per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta;
• il 20 per cento delle altre spese, limitatamente ad un solo veicolo per ogni socio o associato;
• il 50 per cento delle spese di impiego dei beni mobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione e all'uso personale o familiare del socio o associato e utilizzati in base a contratto di locazione finanziaria o di noleggio;
• l'ammontare degli oneri sostenuti per la garanzia contro il mancato pagamento delle prestazioni di lavoro autonomo fornita da forme assicurative o di solidarietà;
• l'importo pari al 10 per cento dell'IRAP versata nel periodo d'imposta oggetto della dichiarazione sia a titolo di saldo (di periodi d'imposta precedenti) che di acconto;
• l'ammontare dell'IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 e 4-octies del decreto legislativo n. 446 del 1997, versata sia a titolo di saldo (di periodi d'imposta precedenti) che di acconto;
• l'imposta municipale propria, relativa agli immobili strumentali;
• l'ammontare delle altre spese inerenti all’attività professionale o artistica, effettivamente sostenute e debitamente documentate, inclusi i premi di assicurazione per rischi professionali, tenendo presente che le spese afferenti i beni o servizi utilizzati in modo promiscuo sono deducibili nella misura del 50 per cento.

 

4.3 IMU relativa agli immobili strumentali - Novità

Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2021 (vale a dire, dal periodo 2022 "solare"), l'IMU relativa agli immobili strumentali diviene interamente deducibile dal reddito di lavoro autonomo (art. 1 co. 4 - 5 e 772 - 773 della L. 160/2019).

 

4.4 Perdite di artisti e professionisti

Le perdite realizzate dagli esercenti arti e professioni devono sempre essere utilizzate in riduzione del reddito complessivo, nel limite del suo ammontare. Ove risultasse un'eccedenza, essa non può essere riportata ai periodi di imposta successivi (art. 8 co. 1 del TUIR).